Fiscalisation des associations, une opportunité à saisir ?

Lucrativité de l'association et fiscalité

Fiscalité de l’association – Source Pixabay CC0

Les règles fiscales sont complexes et leur interprétation nécessite, pour une association, l’analyse détaillée de chacune de ses activités au regard de son mode de fonctionnement et des moyens qu’elle met en oeuvre. L’enjeu fiscal ne doit pas être au cœur de sa réflexion. Il s’agit juste d’un paramètre parmi d’autres à prendre en compte dans l’examen de son projet associatif [1].

L’environnement fiscal des associations peut ressembler à un mille-feuille construit couche après couche par l’administration ou le législateur pour faire face aux évolutions constantes du monde associatif [2]. Il peut donc légitimement être source d’inquiétude pour les dirigeants et les porteurs de projet. Mais, même si l’administration n’exclut pas des différences d’interprétation dans certains cas, il existe une démarche permettant d’analyser la situation d’une structure au regard des impôts commerciaux. Selon les situations, la fiscalisation de tout ou partie des activités pourra même être bénéfique pour le modèle économique de l’association, ouvrant de nouvelles perspectives en libérant des potentiels de développement.

Lutter contre les idées reçues : les coûts cachés de la non-lucrativité.

Une association non lucrative n’est pas exemptée d’impôts et vouloir à tout prix échapper aux impôts commerciaux est souvent une « fausse bonne idée ». En effet, si les associations qui remplissent les critères de non-lucrativité bénéficient d’un régime fiscal favorable au regard des impôts commerciaux, il n’en demeure pas moins que cette non-lucrativité engendre des coûts cachés. En voici un inventaire [3] non exhaustif.

Taxe sur les salaires

Plus les compétences basculent du bénévolat vers le salariat, plus l’association se professionnalise en termes de gestion des ressources humaines et plus la taxe sur les salaires pèse sur le modèle économique [4]. En effet, toute association non lucrative [5] employant du personnel salarié est redevable de cette taxe. La base de la taxe sur les salaires est alignée sur l’assiette des cotisations de la Sécurité sociale. Certains contrats sont cependant exonérés, notamment les contrats d’apprentissage et les contrats d’accompagnement dans l’emploi. Par exemple, une association verse à un salarié une rémunération mensuelle imposable à la taxe sur les salaires de 2 500 euros. Le coût marginal, une fois l’abattement de 20 507 euros absorbé, est proche de 2 950 euros par an – soit près de 10 % de la masse salariale. Pour un salarié payé au Smic, le coût est proche de 1 270 euros.

L’ association n’est pas un « paradis fiscal » : elle peut être soumise aux impôts commerciaux lorsqu’elle développe des activités lucratives.

TVA non déductible sur les achats

Selon le type d’activité et/ou la nature des achats, le poids de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) déductible non récupérée variera. Par exemple, dans un atelier ou chantier d’insertion (ACI) non assujetti aux impôts commerciaux et dont l’activité dans le BTP génère des achats de matières premières représentant 15 % du chiffre d’affaires, le coût de la TVA non déductible sur les achats est de 2 500 euros [6] par tranche de 100 000 euros de chiffre d’affaires.

Revenus patrimoniaux [7]

L’association ayant une activité non lucrative peut être taxée aux taux réduits de 24 %, 15 % ou 10 % selon ses placements, c’est-à-dire sur ses revenus fonciers, ses revenus mobiliers [8] et ses revenus d’exploitations agricoles ou forestières [9]. Les autres revenus, notamment les plus-values, ne sont pas imposables. Si l’association dispose de revenus d’immeubles bâtis, la contribution sur les revenus locatifs peut être due. À titre d’exemple, une association ayant un compte à terme générant 5 000 euros de revenus financiers se verra imposée à hauteur de 24 % et devra acquitter un impôt sur les sociétés (IS) de 1 200 euros.

Taxe d’habitation pour les occupants propriétaires ou non

La taxe d’habitation concerne les locaux meublés non professionnels [10] occupés à usage d’habitation ou à titre privatif, y compris ceux mis à disposition gratuitement. Les locaux déjà inclus dans les bases de la cotisation foncière des entreprises (CFE) en sont exclus pour éviter une double imposition. Sont notamment imposables au nom de l’association les locaux ou logements qu’elle loue pour héberger, à titre temporaire, des personnes qu’elle prend en charge ou des personnes bénéficiant du revenu de solidarité active (RSA). En revanche, les locaux auxquels le public a accès et dans lesquels il peut circuler librement ne sont pas imposables à la taxe d’habitation.

Taxe foncière

Toute association propriétaire d’un immeuble est soumise à la taxe foncière dans la commune où est situé l’immeuble. Il existe cependant quelques exonérations, notamment pour certains logements sociaux ainsi que pour les structures d’hébergement temporaire ou d’urgence conventionnées avec l’État.

Il existe également une fiscalité propre aux associations non lucratives.

Quelle décision prendre ?

Une association non lucrative supporte des coûts fiscaux parfois significatifs. Freiner le développement d’un projet en raison d’un risque d’assujettissement aux impôts commerciaux peut donc être une erreur d’un point de vue économique. Que ce projet soit d’utilité sociale mais potentiellement marchand ou permettant simplement de dégager des financements propres se substituant aux financements plus traditionnels, il est nécessaire, pour prendre une décision éclairée, d’avoir analysé l’impact financier de l’assujettissement de celui-ci aux impôts commerciaux. Une comparaison objective avec les coûts fiscaux cachés de la non-lucrativité doit aider à définir le positionnement stratégique de la structure indépendamment de toute idée reçue.

Avantages de la fiscalisation

La fiscalisation partielle ou totale des activités est parfois indispensable au développement de nouvelles ressources cruciales pour la survie de l’association. C’est le cas notamment lorsque l’association effectue un programme d’investissement conséquent ou quand les activités commerciales [11] nécessitent une sectorisation ou une filialisation de ces dernières. La fiscalisation peut accompagner l’essor du projet et ne signifie pas la perte de son utilité sociale, voire de la gestion désintéressée, au cœur du mouvement associatif.

La réflexion autour du projet associatif ne doit pas intégrer la fiscalité comme un enjeu, mais comme un paramètre.

L’assujettissement aux impôts commerciaux souvent perçu comme un frein

L’optimisation fiscale, ou la volonté d’échapper aux impôts commerciaux à tout prix, peut s’avérer contre-productive pour un projet associatif. Lorsqu’une activité se développe et entre dans le champ concurrentiel du secteur marchand, les dirigeants de l’association doivent avant tout vérifier la compatibilité avec l’objet de la structure et sa capacité à générer des financements complémentaires utiles pour les autres activités non lucratives, souvent trop dépendantes de subventions.

Finalement, une activité lucrative et marchande peut très bien participer directement à la réalisation de l’objet associatif, ou tout simplement être un moyen de financement de celui-ci grâce aux excédents qu’elle doit dégager en théorie [12]. Ainsi, vendre des prestations de services peut être structurel – comme pour les secteurs de l’insertion par l’activité économique (IAE) ou du tourisme social – ou relever d’une volonté de diversifier ses ressources en valorisant une expertise, un savoir-faire – en proposant par exemple des formations. Toutefois, ce levier lucratif se trouve borné par le budget souvent limité des usagers ciblés – comme c’est le cas pour les activités sociales – ou l’impact financier possible de l’assujettissement aux impôts commerciaux – en particulier la TVA collectée, qui peut accroître les tarifs ou diminuer les marges.

Les débats internes sur la compatibilité du régime fiscal avec le projet associatif, qui doit bien entendu demeurer la priorité, constituent également un enjeu majeur car se développer au sein du secteur marchand peut tout aussi bien transformer à la marge le modèle économique et social de l’association, mais aussi le révolutionner ou même le détourner de l’objet statutaire. L’examen du statut fiscal est juste l’étape liminaire, un paramètre du projet et non une fin en soi ; il doit être intégré dans une démarche globale de développement ou de mutation du projet associatif et de son modèle économique.

L’assujettissement aux impôts commerciaux peut-il être un choix ?

Attention, une association ne peut pas décider, pour des raisons financières, d’être assujettie aux impôts commerciaux si son activité reste non marchande au regard des critères de l’administration fiscale [13]. Ainsi, un ACI portant un projet immobilier significatif ne peut pas, en théorie, prétendre par choix à l’assujettissement aux impôts commerciaux avec pour seul motif la récupération de la TVA sur les investissements. Il est néanmoins possible d’avoir une approche différente en cas de sectorisation des activités [14]. En effet, pour l’administration fiscale, en l’absence de sectorisation malgré la présence d’une activité marchande non prépondérante, l’association est entièrement soumise aux impôts commerciaux. Cette situation peut alors être recherchée par l’association :

  • pour éviter la double peine de l’IS sur le patrimoine pour le secteur non lucratif et de l’IS sur les bénéfices pour le secteur marchand ;
  • pour éviter la gestion possiblement fastidieuse et coûteuse de la sectorisation ;
  • tout simplement parce que, dans certains cas, il s’agit d’un modèle économiquement plus avantageux.

Il faut néanmoins aussi penser à l’image qu’une association fiscalisée peut renvoyer auprès de ses partenaires ou de ses financeurs, voire à l’abandon de certains financements que cela peut entraîner, tels que le mécénat.

Non marchand vs marchand : quelle stratégie d’analyse ?

Il est possible de distinguer plusieurs pistes d’analyse simples permettant au dirigeant d’une association de se faire une idée de l’impact probable de la fiscalisation d’une activité, et ce avant même d’entamer des calculs précis.

Critères liés à la nature du client ou du bénéficiaire de l’activité

L’impact financier de l’imposition à la TVA sera très différent selon la nature du client. Si le bénéficiaire de la prestation ou de la vente d’un bien est une personne physique, une collectivité ou une association non assujettie à la TVA, l’association aura deux possibilités : soit majorer le prix de vente du taux de TVA applicable pour conserver ses marges, soit conserver un tarif « public » TTC identique à celui appliqué avant l’assujettissement à la TVA pour ne pas risquer de perdre des clients. Dans ce dernier cas, la TVA collectée reversée à l’État est prélevée sur la marge et vient donc la diminuer.

Le taux générique de 24 % s’applique sur les revenus patrimoniaux d’une association non lucrative, même si elle est globalement déficitaire.

A contrario, si le bénéficiaire est une entité assujettie à la TVA, le prix de vente restera identique pour le client [15] tout en réduisant le coût des achats de l’association, qui pourra récupérer la TVA déductible sur ces derniers.

Critères liés au traitement de la TVA dans certains secteurs d’activité

En fonction de la nature de l’activité, la prestation ou le bien vendu peuvent ne pas être assujettis à la TVA ou bien bénéficier de taux minorés, tels que le taux super réduit de 2,1 % pour certaines activités de presse ou du spectacle vivant.

Dans le premier cas, c’est-à-dire lorsque l’activité, bien que lucrative, n’est pas assujettie à la TVA pour des questions de réglementation fiscale, l’impact financier du passage à la lucrativité sera nettement réduit, le chiffre d’affaires et les achats n’étant finalement pas concernés par cette transition. La taxe sur les salaires éventuelle demeurera également exigible et, finalement, seuls les excédents, voire la valeur ajoutée [16] seront taxés. Tel est le cas de la formation ou des activités médicales.

En revanche, si l’activité est assujettie à un taux de TVA minoré, l’analyse est très différente car ce taux impactera peu le prix de vente final, mais permettra de récupérer la TVA déductible sur l’ensemble des achats engagés pour cette activité. Ainsi, le taux de TVA super réduit dont bénéficie la presse associative possédant un numéro de commission paritaire constitue une aide indirecte, les achats étant souvent taxés à 20 %. De la même façon, un restaurant associatif ouvrant ses portes à un public plus large et pouvant potentiellement devenir lucratif bénéficierait du même schéma d’aide indirecte avec des taux différents. Dans les deux cas, cela ferait aussi disparaître la charge de la taxe sur les salaires existant avant l’assujettissement à la TVA.

Critères liés au niveau de main-d’oeuvre nécessaire à l’activité

L’un des avantages de l’assujettissement à la TVA est la suppression de la taxe sur les salaires pesant parfois lourdement sur la masse salariale.

Si l’abattement permet déjà aux associations les plus modestes d’échapper à cette charge fiscale, celui-ci n’est pas suffisant pour les entités développant des activités à forte intensité de main-d’oeuvre.

Une association ayant un surcoût lié à l’assujettissement d’une ou plusieurs activités à la TVA verra ce surcoût limité grâce à l’économie réalisée sur la taxe sur les salaires. Il s’agit donc d’un paramètre complémentaire à prendre en compte dans l’analyse.

Critères liés à la capacité de générer des excédents taxables et à leur nature

Une association non lucrative est soumise aux impôts sur ses revenus patrimoniaux au taux générique de 24 % même si elle est globalement déficitaire. Une association dont tout ou partie des activités sont lucratives compense quant à elle les pertes et les excédents de celles-ci. Les associations non lucratives bénéficiant d’un patrimoine important peuvent donc potentiellement avoir un coût fiscal supérieur à l’association lucrative possédant un patrimoine équivalent.

Par ailleurs, il faut noter que le taux d’IS sur les activités lucratives est limité à 15 % jusqu’à 38 120 euros de bénéfice fiscal et 28 % au-delà (25 % à horizon 2020). Là encore, en cas d’excédent, le coût fiscal n’est pas systématiquement supérieur pour les activités lucratives d’une association.

En conclusion, l’apparition du statut d’« entreprise solidaire d’utilité sociale » (ESUS) démontre que la lucrativité n’est pas antinomique avec l’utilité sociale [17]. Elle n’est pas non plus automatiquement synonyme de surcoût. Le dirigeant d’une association ne doit donc pas freiner son développement par crainte de la lucrativité, celle-ci ne dénaturant pas forcément le projet associatif qui, lui seul, doit primer. Dans un environnement concurrentiel et un contexte où les collectivités diminuent les subventions pour faire plus avec moins, le dirigeant doit diversifier les revenus de l’association. À ce titre, il doit donc apprendre à maîtriser les fondamentaux économiques et juridiques du monde associatif pour mieux anticiper les évolutions de ses projets.

 

Article extrait de Jurisassociations n° 589 du 1er décembre 2018, rédigé par Cédric LAVEDRINE Expert-comptable, membre de la commission « Associations » de l’Ordre des experts-comptables, région Paris Ile-de-France et Président du Cabinet AlterEthic, en collaboration avec Dorothée Damien Expert-comptable, membre de la commission « Associations » de l’Ordre des experts-comptables, région Paris Ile-de-France.

 

[1] Cet article constitue le deuxième volet d’une série en trois volets proposant différents commentaires et réflexions sur la fiscalité des associations. Le premier a été publié au sein du numéro 587/2018, p. 38 de Juris associations et le troisième le sera au sein du numéro 592.

[2] N. Vartanyan, M. Tenneroni, JA no 587/2018, p. 38, préc.

[3] www.service-public.fr/associations > « Financement et fiscalité d’une association » > « Fiscalité d’une association » > « Imposition des associations sur leurs activités non commerciales ».

[4] Il existe néanmoins un abattement de 20 507 euros applicable pour 2018, permettant à de nombreuses associations de ne pas subir ce coût ou seulement partiellement : CGI, art. 1679 A.

[5] Une activité lucrative peut également être soumise à cette taxe si elle n’est pas assujettie à la TVA (par exemple, une activité médicale ou une activité de formation).

[6] 15 000 euros TTC / 1,20 x 0,20 = 2 500 euros.

[7] Déclaration 2070.

[8] Si le taux normal est de 24 %, les revenus mobiliers bénéficient d’un régime particulier. Le taux d’imposition peut être de 10 % (obligations principalement), 15 % (dividendes de titres français) ou 24 % (pour le reste). Il faut noter que les Livrets A et bleus, plafonnés à 76 500 euros par entité, sont exonérés.

[9] CGI, art. 206, 5.

[10] CGI, art. 1407, I, 2o.

[11] 62 250 euros est le seuil de la franchise des impôts commerciaux pour 2018 : BOFiP-Impôts, BOI-ISCHAMP-10-50-20-20 du 4 avr. 2018.

[12] Dossier « Excédents et nonlucrativité – Le bénéfice du doute », JA no 580/2018, p. 17.

[13] BOFiP-Impôts, BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 7 juin 2017.

[14] Création d’un secteur taxable lorsqu’une activité dite commerciale, demeurant non prépondérante, dépasse le seuil de 62 250 euros pour 2018.

[15] La TVA collectée est en général neutre dans une relation « B2B » (business to business) entre entreprises, le client récupérant le plus souvent la TVA qui lui est facturée.

[16] Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

[17] Depuis 2014, les sociétés commerciales peuvent, sous conditions, bénéficier d’un agrément ESUS et devenir ainsi une structure de l’économie sociale et solidaire (ESS). Cet agrément est défini dans la loi no 2014-856 du 31 juillet 2014 (JO du 1er août, art. 11, réd. C. trav., art. L. 3332-17-1).

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